조세법률주의
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| ▲ 최창호 변호사 |
미국 독립전쟁의 단초가 된 보스턴 차 사건(1773년)도 결국은 과세 문제로 촉발된 것이다. 그 당시 운동의 슬로건으로 제기되었던 “대표 없이는 과세로 없다(No taxation without representation).”라는 사상은 권리청권(1628년), 권리장전(1689년)을 통하여 확립되었다고 설명되고 있다.
우리 헌법 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정함으로써 행정부의 일방적이고 자의적인 조세부과를 금지하고 반드시 국회가 제정한 법률에 의하여서만 조세를 부과할 수 있다는 조세법률주의를 선언하고 있다. 한편 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 함으로써 납세의 의무를 규정하고 있는데, 조세법률주의는 국민의 납세의무와 사유재산보호의 취지를 규정한 것으로 해석되기도 한다.
조세(租稅)라 함은 국가나 지방자치단체 등 공권력의 주체가 재원조달의 목적으로 과세권을 발동하여 일반 국민으로부터 반대급부 없이 강제적으로 부과·징수하는 과징금을 의미한다.
우리 헌법은 국민주권주의와 국민의 기본권보장 차원에서 조세의 부과징수에 있어서는 반드시 법률적 근거를 필요로 하게 하고(조세의 합법률성의 원칙), 아울러 조세관계법률의 내용이 형평의 원칙 내지 평등의 원칙에 합당하여 조세의 부과징수 대상자로서의 국민이 합리적 기준에 의하여 평등하게 처우되도록 하고 있으니(조세의 합평형성의 원칙), 헌법 전문, 제1조, 제10조, 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제38조, 제59조가 그 근거이며, 국세기본법 제18조 제1항, 제19조 등은 조세의 합형평성의 원칙을 재확인하고 있다. 헌법은 국민의 재산권을 보장하고 있고(제23조 제1항), 국가안전보장·질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우 법률로써 이를 제한하는 경우에도 그 본질적인 내용은 침해할 수 없다고 규정(제37조 제2항)하고 있기 때문에 국세의 담보물권에 대한 소급우선 규정이 위헌이 되지 않으려면 그것이 담보물권의 본질적인 내용을 침해하지 않아야 하고 동시에 과잉금지의 원칙에 저촉되지 않아야 한다.
조세의 합법률성의 원칙은 형식적으로는 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률에 의하여서만 조세를 부과·징수할 수 있다는 뜻이지만, 실질적으로는 과세요건과 절차 및 그 법률효과를 미리 법률로써 명확하게 규정하여 이를 국민에게 공포함으로써 국민으로 하여금 세제상 자신에게 불이익을 초래한 행위를 스스로 삼가거나 자제할 수 있도록 하는 등 장래에의 예측과 행동방향의 선택을 보장하고 그 결과로 국민의 재산권이 국가의 과세권의 부당한 행사로부터 침해되는 것을 예방하고 국민생활의 법적 안정성을 보호하려는데 그 참뜻이 있는 것이다. 즉 조세의 합법률성의 원칙의 본래의 사명은 국민에 대하여 장래에의 예측가능성을 보장해주는데 있다고 할 것이므로 절차상 국민의 대표기관인 국회에 의하여 제정(공포)되어야 함은 물론 내용상 조세예측이 가능하고 제3자의 우연한 체납행위로 불측의 재산상의 손해를 입게 되는 것과 같은 우연성이나 불확실성이 내포되어서는 아니됨을 의미하는 것이다. 조세의 합형평성의 원칙은 조세권자의 자의가 배제되고 객관적인 사실을 기초로 한 합리적인 근가에 의하여 조세가 부과·징수되도록 내용이 규정되어야 함을 의미하는 것이라고 할 수 있으며, 따라서 그런 법률이라고 할 수 있기 위하여서는 과세대상의 선정규정과 과세금액의 산정규정에 합리성이 배려되어 결국 과세적격 사유가 있는 대상에 대하여 그 능력에 합당한 고세액이 부과·징수 되도록 규정되어 있는 것을 의미하는 것이라 할 것이다.
헌법 제38조와 제59조가 선언하고 있는 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있다. 여기서의 과세요건명확주의라 함은 과세요건과 절차 및 그 법률효과를 규정한 법률규정은 명확하여야 한다는 것을 뜻하므로, 과세요건을 정한 조세법률규정의 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적 해석이 가능하고 그 집행이 자유재량에 맡겨지도록 되어 있다면 그 규정은 과세요건명확주의에 어긋나는 것으로서 헌법상 조세법률주의의 원칙에 위반된다고 할 것이다.
과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심적 내용으로 하는 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장하고 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것이다(헌법재판소 1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정 참조). 그런데 조세법률주의를 철저하게 관철하고자 하면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 따른 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 되는 경우가 생길 수 있으므로, 조세법률주의를 지키면서도 경제현실에 따라 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위하여는 납세의무의 본질적인 내용에 관한 사항이라 하더라도 그중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 대통령령 등 하위법규에 이를 위임할 필요가 있다.
우리 헌법도 조세행정분야뿐만 아니라 국정 전반에 걸쳐 위와 같은 위임입법의 필요성이 있음을 인정하여 그 제75조에서 “대통령은 법률에서……위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다”라고 규정함으로써 위임입법의 헌법상 근거를 마련하는 한편, 대통령령으로 입법할 수 있는 사항을 “법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항”으로 한정함으로써 위임입법의 기준과 한계를 명시하고 있는바, 여기서 위임입법에 관한 헌법의 위 규정이 특히 위임입법의 기준과 한계를 명시하고 있는 취지는 단순히 소극적인 측면에서 대통령령 등의 하위법규로서는 법률이 위임하지 아니한 사항을 정할 수 없음을 밝히고 있는 것에 그치는 것이 아니고, 더 나아가 적극적인 측면에서 대통령령 등의 하위법규에 입법을 위임할 경우에는 법률로써 반드시 그 위임의 범위를 구체적으로 정하여야 하며 일반적이고 포괄적인 입법위임은 허용되지 않는다는 것까지 밝히고 있는 것이다.
따라서, 입법의 위임은 법률로써 구체적인 범위를 정하여 이루어져야 하는 것이지만, 그 위임범위의 구체성, 명확성의 요구 정도는 그 규제대상의 종류와 성격에 따라 달라질 수밖에 없는 것으로서, 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정법규의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에 다양한 사실관계를 규율하거나 사실관계가 수시로 변화될 것이 예상될 때에는 위임의 명확성의 요건은 완화되는 것이다(헌법재판소 1991. 2. 11. 선고, 90헌가27 결정 ; 1994. 7. 29. 선고, 92헌바49·52 결정 등 참조). 그러나 위임의 명확성의 요건이 완화될 수 있는 경우에도 국민주권주의, 권력분립주의 및 법치주의를 기본원리로 채택하고 있는 우리 헌법하에서는 국민의 헌법상 기본권 및 기본의무와 관련된 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관한 사항에 대한 정책형성기능은 원칙적으로 주권자인 국민에 의하여 선출된 대표자들로 구성되는 입법부가 담당하여 법률의 형식으로써 이를 수행하여야 하고, 이와 같이 입법화된 정책을 집행하거나 적용함을 임무로 하는 행정부나 사법부에 그 기능이 넘겨져서는 안된다고 해석되므로, 국민의 기본의무인 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 관한 사항에 대하여는 조세법률주의의 원칙상 가능한 한 법률에 명확하게 규정되어야 하고 이와 같은 사항을 대통령령 등 하위법규에 위임하는 데에는 일정한 한계가 있는 것이다(헌법재판소 1995. 11. 30. 선고 94헌바40,95헌바13 ).
최창호 변호사
서울대 사법학과 학·석사 출신으로 1989년 31회 사법시험에 합격했다. 사법연수원, 군법무관을 거쳐 1995년에 검사로 임용되어, 공안, 기획, 특수, 강력, 의료, 식품, 환경, 외국인범죄, 산업안전, 명예훼손, 지적재산, 감찰, 송무, 공판 등의 업무를 담당한 바 있고, 헌법재판소 헌법연구관으로 헌법재판을 경험한 후 법무부 국가송무과장으로 대한민국 정부 관련 국가송무를 총괄하면서 주요 헌법재판, 행정재판 및 국가소송 사건을 통할하고, 정부법무공단의 발족에 기여했다. 미국과의 SOFA 협상에 참여한 바 있으며, 항고, 재기수사명령 등 고검 사건과 중요경제범죄 등 다수의 사건을 처리한 바 있다.
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